【题注】在建工程转让的加计扣除，是土增税争议已久的战略问题。约两年多前幸运快艇电子游戏，王庆兄邀我参与大企业税收筹议所的地产行业土增税筹议，就行业典型问题的初稿我提了些提议，同期管待写一篇著作谈在建工程转让，确信与业内既有筹议有几分不同。最近，这篇著作收录在中国大企业税收筹议所组编、王庆兄主编、中国东谈主民大学出书的《税收不确定性——土地升值税疑难案例解析及战略提议》新书之中。这篇著作的问世经过，刚巧地产行业阅历史无先例的大诊疗，在建样子的荣达或再成热门，也算应时应景吧，一叹！

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在建样子来去的土地升值税加计疑艰深析

文/ 韦国庆

一、问题配景

房地产开导企业赢得土地使用权，主要有划拨、出让、转让等径直方式，以及股权和洽曲折方式。由于我国房地产处理律例要求，土地使用权取得后必须完成一定的开导、欺诈后方可转让，是以，土地使用权转让一般会弘扬为土地使用权及地上建筑物、附着物一并转让，即在建样子（即在建工程、未完工开导居品）来去形态。同期，现实中由于资金链断裂等酿成烂尾盘，往走动存在未达到划定转让要求下的土地使用权事实转让。不管是否安妥房地产处理律例，在建样子来去的土地升值税处理，一直是各方关怀的疑难问题。关于样子转让方而言，转让在建样子能否平常加计扣除，这是一个问题；关于样子受让方而言，取得在建样子又能否加计、如何扣除，亦然一个问题。近两年以来，我国房地产市集投入行业大诊疗时辰，即便在一些地点业已明确战略，且大型房企亦已集会相等样子并购素质的情况下，在建样子周转的税务处理争议仍不可能完全幸免。如何从土地升值税法律适用上讲领路，关于脚下的实务操作和下一步的立法责任，都是更有进攻性的主题。

二、战略实践

（一）基本律例战略

土地升值税律例对加计扣除的划定相比简便。基本功令来自两个方面：

一方面是《土地升值税暂行条例》极度细目，条例授权财政部不错划定其他扣除样子（第六条），财政部则在细目中具体明确“从事房地产开导的征税东谈主可按本条（一）、（二）项划定计较的金额之和，加计20%的扣除”（第七条）。

另一方面是《土地升值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号），宣传提纲第六条明确了三种情形下的加计扣除，并解释联系的战略方针。概而言之，这三种情形对应取得土地使用权后的三种后续处理，即，未开导即转让的，不允许加计扣除，以扼制“炒”买“炒”卖地盘；将生地变熟地的，允许加计扣除，以饱读吹投资投向房地产开导；进行房地产开导建造的，允许加计扣除，以使房地产开导有基本投资文告，改换平常房地产开导的积极性。

这些基本律例有无涵盖在建样子转让的加计处理？暂且按下不表，后头接着伸开。

（二）各地实践口径

在建样子的加计扣除，在各地的战略奉行中，主要有三种作念法：

第一种作念法：明确在建样子受让方连接开导再转让的不得加计（通常样子转让方允许加计），这是明确口径中的主流作念法。天津（2016年25号公告）、青岛（2018年4号公告）、浙江（2014年16号公告）、广西（2018年1号公告）、海南（2021年7号公告）等地制发了步伐性文献明确这一战略意会，河北（2014年地点税业务解答）、河南（2020年12366解释）、江苏（2021年官网恢复）等地，明确基于弗成重迭加计的原则不允许受让方加计的战略意会；

第二种作念法，明确在建样子受让方连接开导再转让的不错加计，如重庆（渝财税[2015]93号，同期明确样子转让方不得加计），原先青岛（2009年47号文，2018年废止）、新疆（2014年1号公告，2015年废止）等地均允许加计，后连续诊疗或取销原有战略口径；

第三种作念法，未对在建样子转让发布有益奉行口径，仍基于国度层面的基本律例进行具体判断。这其中雷同有不同不雅点，尤其是受让样子再开导转让，有的撑抓加计的口径（如安徽2020年官网恢复），也有不撑抓加计的口径。

（注：上述各地口径仅供参考。提议有兴味的读者，关怀地产新场合下新近出台的地点口径，比如广东省局 2024 年 4 月征求意见的清理规程。）

三、难点剖析

（一）原则提取

《土地升值税暂行条例实施细目》第七条是加计扣除的中枢功令，从中不错提取出的原则唯唯独条：唯独从事房地产开导才不错加计扣除。“从事房地产开导”是加计扣除的必要要求无疑，是否也已是加计扣除的充分要求？假设这一原则已是判断加计的充分必要要求，那各地的战略口径又作何解释？笔者觉得，尽管土地升值税是地点税种，实践中各地也如实领有了较大的战略解释空间，然而，依据照章治国的框架下，地点税种的要紧原则问题，各地仍不应与上位法相对抗。是以，对上位法加计扣除原则的自己意会，恒久是这里最重要的问题。基于此，本文将从这一原则命题开拔，从撑抓和质疑两个角度论证命题能否成立。要是证成，则在建工程加计问题治丝益棼；要是未证成，则连接修正这一命题，再来论证，直到得到舒畅的收尾。

（二）撑抓性讲明注解：中枢原则和宣传提纲

基于“唯独从事房地产开导才不错加计扣除”的原则，不仅完全安妥细目第七条，也不错径直推理出宣传提纲联系的一都功令，何况安妥宣传提纲强调的立法战略方针，讲明宣传提纲莫得实质上创造新的功令，而是严格按照细目进行细化解释。

——房地产开导是指取得土地并进行开导举止，因此，未进行房地产开导、“炒”买“炒”卖地盘的，不得加计扣除。（宣传提纲第六条第一项）

——平常从事房地产开导，不管是一级开导，如故二级开导，均应加计扣除。（宣传提纲第六条第二、三项）

要是就此连接筹议，加计扣除金额 X=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开导的成本）*20%，那就只剩下在建样子来去情况下，如何具体计较这两个金额的时刻性问题。

（三）质疑性讲明注解：重迭加计和条规适用

从各地的奉行口径来看，在建样子加计扣除的争议，本色上不过乎对上述原则充分性的两种质疑。

第一个不雅点是，除了上述基本原则外，加计扣除还要建设另一条原则。即关于一宗土地，皇冠足球不管是否经过转让，最多只允许一次加计扣除（弗成重迭加计扣除）。在这个不雅点下，不管是不容前手加计、如故不容后手加计，都是建设了一项现存国度律例中莫得明文划定的原则。也恰是这个原因，抓这一不雅点的地点，往往会在地点的步伐性文献中，明确不得加计扣除的功令，以使下层奉行有所依据。

这是一个相比流行的不雅点，但其不及之处有四：

其一，对法定优惠竖立法外狂妄莫得依据。字据照章行政的基本原则和税务总局45大呼的划定，莫得法律粗略国务院的行政律例、决定、命令的依据，税务功令不得设定减损税务行政相对东谈主权益粗略增多其义务的步伐，不得增多本部门的权力粗略减少本部门的法定职责。雷同，各地在明确地点战略口径时，也要恪守税务总局的《税收步伐性文献制定处理办法》划定，不得“犯警、违法减损税务行政相对东谈主的正当权益和利益”。因此，即便不筹议“重迭加计”办法自己的问题，要以此为情理狂妄征税东谈主的税收优惠权益，也要以明确的法律律例依据为前提。

其二，归拢地块屡次加计是现行律例的明确划定。通常房地产开导举止都有一级开导和二级开导两个阶段。一级开导要达到步伐的净地出让要求，即是110号文所讲的“从生地到熟地”；二级开导是在净地基础上进行房屋建造，完成建筑工程和大师配套等开导，临了转让给购买者，即是110号文所讲的“房地产开导建造”。事实上，它恰是归拢地块的两个开导阶段，通常亦然由不同主体完成的，字据110号文划定，这两种情况下都明确允许加计扣除。

其三，寂寥的在建样子来去两边分别加计不应视为重迭。这里有两个寂寥的来去、两个有筹划的样子，就同工业企业购买半制品再加工一样，第一次来去在建样子转让如故竖立征税样式，其转让收入当然成为受让方再开导后转让的成本。土地升值税是对稀疏对象征收本钱利得税，后一次来去的计税基础即是前一次来去的应税收入，税法对其各有各的扣除，各有各的改换，合并起来看莫得酷好。虽然，咱们也弗成敷裕排斥个别企业通过关联企业构造来去，达到多扣除的主义。然而这么的来去空洞税费成本难以侧目，即使有这么的问题，也应通过个别反避税看望，而不应一刀切地简便处理。

其四，在建样子受让方加计不会产生重迭的成果。受让在建样子的企业取得样子后有两种情况：

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——要是铲除重建，至铲除完成时，相等于破耗样子购买支拨和铲除支拨，得到一处与政府出让同等成果的净地，这两部分红本共计即是取得土地使用权的支拨；

——要是在原在建样子上续建，看似增多了土地使用权的支拨，但同步也产生了房地产开导成本的从简，加计扣除基数的总额莫得变化。

第二个不雅点是，上述基本原则不够完好，还要有列举可作加计基数的样子支拨。因而基于在建工程不属于律例文本明确列举的取得土地使用权的判断，觉得在建工程成本不允许加计。筹议这个不雅点的关键，在于对现行国度律例文本对取得土地使用权所支付的金额和房地产开导成本的解释。

重心当然在“取得土地使用权所支付的金额”。咱们分几个脉络来梳理律例文本：

其一，税法允许转让取得土地使用权的地价款当作加计基数。细目第七条明确“指征税东谈主为取得土地使用权所支付的地价款和按国度长入划定缴纳的筹划用度。”宣传提纲又进一步从出让、划拨、转让三种取得方式来解释：“具体为：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按划定补交的出让金；以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。”

从第一次来去看，转让在建工程一方通常莫得疑义，再从第二次来去看，受让在建工程再开导转让的，地价款当然弗成是出让、划拨，那么，取得在建样子究竟算不算通过“转让”取得土地使用权？

其二，在建工程来去即是转让取得土地使用权的法定状貌。在宣传提纲制定出台的1995年，我国如故有了国有土地使用权流转的基本律例《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》（国务院令1990年第55号），该律例第十九条划定，“土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再鼎新的行径，包括出售、交换和赠与。未按土地使用权出让契约划定的期限和要求投资开导、欺诈土地的，土地使用权不得转让。”第二十三条划定，“土地使用权转让时，其地上建筑物、其他附着物通盘权随之转让。”

由此可见，我国不允许土地使用权未经开导就径直转让，必须开导欺诈达一划定进度（立项后未完工的在建样子）土地使用权（地上建筑物、其他附着物一并）才不错转让。

其三，在建工程价款含有的开导成本亦然允许扣除的样子。细目第七条划定，“开导土地和新建房及配套设施的成本，是指征税东谈主房地产开导样子本质发生的成本”。这是开导成本的界说，在此基础上细目还加以例举。但须正式的是，例举是基于典型的情形、其时的领会给出的相通性步伐，弗成涵盖界说下通盘情形。例举不周详时，仍应追溯界说，即判断是否在“房地产开导样子本质发生的成本”中。彰着，为开导样子本质支付的购入在建样子价款（要是要分歧土地价款之外的部分），属于是本质发生的开导成本。

另外，不错进一步念念考，假设现行律例莫得明确这些，是否就一定得出在建工程不得加计的论断？换言之，能否加计与如何加计是否不错分开筹议？比如房地产企业平常开导就允许加计扣除，然而对收购在建工程再开导的，确定特定情形下的有益计较逻辑？

四、处理提议

本文从律例文本和战略方针的不同方面，论证了在建样子转让，不管关于前手如故后手，均不应仅以在建样子自己而狡赖其加计扣除的意见。在这个真义上，咱们无法赞扬一些地点明确在建工程转让要么前手加计、要么后手加计的地点口径。咱们更倾向于撑抓，径直依据条例、细目及总局宣传提纲确定的基本原则，在具体场景中具体判断是否安妥加计扣除的要求。值得正式的是，由于现在各地大宗奉行口径仍是倾向于受让样子一方不得就受让成本加计扣除，房地产企业在联系战略奉行中须与当地掌握税务机关作念恋战略证据。同期，咱们也大呼重新谛视加计扣除的战略，尽早长入各地的税律例则适用。